Reflexão sobre a investigação em Contabilidade de Gestão
Muitos têm sido os temas e tópicos que têm vindo a ser objecto de estudo na
área da Contabilidade de Gestão, muito em particular, nas últimas quatro
décadas (Scapens, 2006; Wickramasinghe e Alawattage, 2007). No período de 1920
até à década de 1980, a Contabilidade de Gestão foi acusada de subserviência à
Contabilidade Financeira, dada a importância que esta última assumiu com o
dinamismo do mercado de capitais nos EUA nestas décadas, e a necessidade de as
empresas divulgarem junto dos seus diversos stakeholders a sua situação
económico-financeira (Johnson e Kaplan, 1991).
Depois da publicação de Relevance Lost: The Rise and Fall of Management
Accounting em 1987, por Johnson e Kaplan (1991), a comunidade científica é
alertada para a falta de relevância da informação económica proporcionada para
os gestores e para a necessidade da Contabilidade de Gestão se tornar um
sistema de informação de maior utilidade. Porventura, em consequência das
críticas colocadas à Contabilidade de Gestão, tem-se vindo a assistir, desde os
finais da década de 1980 e até à actualidade, a um desenvolvimento ímpar de
técnicas e ferramentas para apoiar processos de decisão nas empresas.
Abordagens como o activity-based costing, the balanced scorecard, target
costing e kaizen costing são alguns dos muitos exemplos de técnicas que
proliferam nos manuais de Contabilidade de Gestão internacionais. Em
consequência desta proliferação de abordagens, a investigação em Contabilidade
de Gestão tem vindo a crescer de forma significativa (Chua, 1986).
Este artigo propõe-se a analisar a evolução da investigação na Contabilidade de
Gestão numa perspectiva internacional, bem como os paradigmas teóricos que se
encontram subjacentes à sua condução. O artigo encontra-se estruturado da
seguinte forma: na secção seguinte explica-se como nas décadas de 1950 e 1960 a
investigação em Contabilidade de Gestão era, fundamentalmente, de cariz
normativo e analítico; na secção que se segue, é descrita a evolução da
investigação normativa para positivista e apresentadas algumas das críticas
colocadas a estes tipos de investigação; o artigo prossegue com a
caracterização da investigação dita «alternativa» e com a sistematização dos
tipos de investigação e paradigmas teóricos que presentemente são mais comuns a
nível internacional em Contabilidade de Gestão; por fim, são apresentadas as
conclusões e afirmada a importância de, no futuro, se proceder à triangulação
teórica como forma de aproximar investigadores com perspectivas teóricas
diferentes na área da Contabilidade.
A investigação normativa na Contabilidade de Gestão
A investigação na Contabilidade de Gestão teve as suas origens nas décadas de
1950 e 1960, com o aparecimento da ideia de que a informação gerada por esta
deve ser útil para os gestores e para apoiar os seus processos de decisão. A
frase «diferentes custos para diferentes propósitos», frequentemente citada
neste período, reflecte bem esta preocupação (Ryan et al., 2002; Oliveira et
al., 2008). Este tipo de investigação foi designado por investigação normativa
(ou analítica).
A função dos manuais de Contabilidade de Gestão era a de divulgarem os mais
recentes desenvolvimentos verificados na investigação de forma a auxiliar os
gestores a tomarem as melhores decisões. A investigação normativa baseada na
teoria económica neoclássica admitia como pressupostos que os decisores têm
disponível, a custo zero e sem incerteza, toda a informação necessária para
estruturarem totalmente qualquer problema e capacidade para gerarem a solução
óptima que maximizasse os proveitos.
Alguns dos modelos de decisão desenvolvidos nesta altura (os quais são reflexo
destes pressupostos) incluem a teoria «Custos-Volume-Resultados» (CVR), «curvas
de aprendizagem» e «modelos de controlo de custos de stocks». A Contabilidade
de Gestão é, neste período, descrita como «um conjunto de métodos e técnicas,
as quais devem ser usadas na prática» para se chegar às melhores decisões (Ryan
et al., 2002, p. 72).
O desenvolvimento da investigação positivista
Contudo, a partir dos anos 1970, diversos investigadores alertam para o facto
de existir um gap entre a teoria e a prática, ou, por outras palavras, um fosso
entre o que é prescrito nos manuais e aquilo que é feito pelas empresas
(Scapens, 1994; Berry e Otley, 2004). Embora nos manuais se recomende a adopção
de técnicas complexas, na prática, segundo diversos estudos empíricos, os
gestores recorrem a técnicas simples para apoiar processos de decisão (Scapens
et al., 2002; Burns et al., 2002).
A investigação na Contabilidade na década de 1970 deixa, em resultado desta
constatação, de estar preocupada com «aquilo que deve ser» e passa a centrar-se
na explicação da realidade e na sua previsão (i.e., passa a debruçar-se sobre
«aquilo que acontece ou irá acontecer»). Este tipo de investigação, designado
por investigação positiva (ou empírica), popularizou-se na década de 1980,
sendo ainda hoje muito popular entre os académicos das universidades mais
conservadoras, em especial nos EUA (Berry e Otley, 2004; Wickramasinghe e
Alawattage, 2007).
Ainda que alguns dos pressupostos inerentes à investigação normativa tivessem
sido revistos pelos investigadores positivistas (como por exemplo, a questão da
informação se encontrar disponível a custo zero e o pressuposto da certeza), os
desenvolvimentos ocorridos foram feitos admitindo a racionalidade dos
indivíduos e o objectivo de maximização da sua utilidade (Wickramasinghe e
Alawattage, 2007; Hoque, 2006).
Os positivistas têm respondido às várias críticas que lhes têm sido colocadas
afirmando que o realismo dos pressupostos é irrelevante numa abordagem teórica.
A qualidade da teoria, segundo estes, está dependente da sua capacidade para
prever os fenómenos e de gerar hipóteses para serem posteriormente testadas
(Ryan et al., 2002; Hoque, 2006; Wickramasinghe e Alawattage, 2007).
Ao longo dos tempos, a investigação positivista tem sido bem sucedida na
predição do comportamento económico a nível agregado, mas foi confrontada com
dificuldades na predição do comportamento individual. Este aspecto é de extrema
relevância se pensarmos que o objecto de estudo da Contabilidade de Gestão é,
por excelência, o comportamento individual das empresas e dos indivíduos nas
empresas.
A investigação positivista, ao basear-se na teoria económica neoclássica da
empresa que está essencialmente orientada para os mercados, trata a empresa
como uma caixa negra (Ryan et al., 2002; Wickramasinghe e Alawattage, 2007). A
teoria positivista é incapaz de explicar o porquê de uma empresa adoptar uma
determinada prática de Contabilidade, ou as razões que explicam o comportamento
de um dado indivíduo. Estas limitações da teoria positivista levaram a que, nas
últimas três décadas, diversos investigadores contestassem a investigação
conduzida nos EUA e a relevância dos artigos publicados em revistas científicas
de Contabilidade defensoras das teorias económicas neoclássicas e do
positivismo na Contabilidade (Hoque, 2006; Hopper, 2005).
A consciencialização das muitas limitações da investigação normativa e
positivista conduziu ao aparecimento de investigação designada por
«alternativa» (Ryan et al., 2002; Hopper, 2005; Chua, 1986), a qual se
desenvolveu tendo por base pressupostos bem mais próximos da realidade,
assentes na ideia de que o ser humano tem racionalidade limitada e não busca a
maximização da utilidade (Oliveira et al., 2008; Major e Ribeiro, 2008).
Ainda na década de 1960, diversos investigadores procuraram estudar o impacto
de variados tipos de informação gerada pela Contabilidade nos indivíduos. O
desenvolvimento de estudos de «Contabilidade Comportamental», os quais se
baseiam na Ciência Comportamental e na Psicologia, iniciou-se neste período (e
continuam ainda hoje), mas foi essencialmente na década de 1970 que estes mais
se popularizaram.
Uma das áreas que mais atraiu a atenção da comunidade académica da
Contabilidade de Gestão foi o estudo do impacto dos orçamentos e do processo de
orçamentação nas pessoas. Os investigadores estavam preocupados em mostrar que
a concepção do processo orçamental e o uso de orçamentos pode afectar o
comportamento dos membros de uma organização, o seu nível de satisfação e ainda
o seu desempenho individual e a performance da organização no seu conjunto
(Ryan et al., 2002; Hopper, 2005).
Argyris foi um dos investigadores que mais se destacou nesta área. Mais tarde,
investigadores de Contabilidade de Gestão interessaram-se também em estudar o
impacto das pessoas nos orçamentos. Segundo estes, as pessoas não são objectos
passivos como anteriormente se admitia, susceptíveis de serem afectados
passivamente pelo processo orçamental, bem como por diversos outros Sistemas de
Gestão, mas principalmente agentes que são capazes de determinar a forma como
os orçamentos funcionam numa organização.
Foi também na década de 1970 que se começou a explorar na Contabilidade de
Gestão questões de natureza organizacional, assumindo a teoria da contingência
um papel importante na investigação em Contabilidade de Gestão (Hopper, 2005;
Wickramasinghe e Alawattage, 2007; Chapman, 1987). O objectivo desta abordagem
era (e é, porque ainda hoje é defendida por variados académicos na Europa,
Austrália e EUA) relacionar variáveis do meio envolvente das organizações com
características das organizações, questões de natureza comportamental e
práticas de Contabilidade de Gestão.
Basicamente, pretende-se com estes estudos obter relações genéricas que possam
ser testadas num número significativo de organizações, com vista a se
produzirem generalizações. Paralelamente a estes desenvolvimentos, foram
introduzidos na investigação em Contabilidade de Gestão, contributos das
Ciências Sociais, nomeadamente dos trabalhos de diversos filósofos e
sociólogos, tais como Giddens, Latour, Foucault, Habermas, Marx, etc.
(Wickramasinghe e Alawattage, 2007; Hopper, 2005; Chua, 1986).
Apesar de, com o desenvolvimento da Contabilidade Comportamental e teoria da
Contingência, a investigação em Contabilidade de Gestão ter sofrido um
importante impulso, este foi conseguido à custa da abertura da investigação a
novas áreas e assuntos. Metodologicamente, a «Contabilidade Comportamental» e a
teoria da Contingência não representou, propriamente, qualquer tipo de mudança
de paradigma (ver, contudo, Chenhall, 2003). Estas abordagens estavam
essencialmente orientadas para a predição de tendências gerais, sendo incapazes
de explicar como a Contabilidade de Gestão se desenvolve nas organizações (Ryan
et al., 2002; Wickramasinghe e Alawattage, 2007).
A investigação «alternativa» na Contabilidade de Gestão
Otley, na década de 1980 no Reino Unido, contribuiu para que a investigação em
Contabilidade de Gestão sofresse novo «pulo» no seu desenvolvimento. Para este
investigador, a investigação baseada na teoria organizacional sofria das mesmas
limitações da investigação positivista: irrelevância dos seus resultados, dado
o seu distanciamento da prática empresarial. Otley alerta a comunidade
científica para a importância de se conduzirem estudos qualitativos baseados em
estudos de caso e de se adoptar uma perspectiva interpretativista em
substituição da perspectiva positivista (Ryan et al., 2002; Hopper, 2005;
Hopwood, 1983; Hopwood e Miller, 1994).
Scapens, igualmente, chama a atenção para o fosso (gap) entre a prática
(realidade) e a teoria (manuais) (Scapens, 1994, 2006). Segundo este, só
através de estudos profundos e longitudinais baseados em teorias
interpretativistas e críticas, é possível melhorar o conhecimento sobre a
realidade organizacional e práticas de Contabilidade adoptadas e eliminar o
desfasamento entre a teoria e a prática.
Podemos afirmar que, presentemente, existem duas grandes orientações
(tendências) na investigação a nível internacional na Contabilidade de Gestão.
Por um lado, temos a investigação feita na Europa (muito em particular no Reino
Unido e Escandinávia, mas de resto um pouco por toda a restante Europa), que
critica a relevância da investigação positivista e adopta teorias de natureza
social e organizacional para explicar as práticas observadas nas organizações;
e por outro, temos a investigação realizada nos EUA, em especial nas
universidades mais tradicionais e defensoras dos méritos da teoria económica
neoclássica (Hopper, 2005).
Não são só os assuntos abordados diferentes, nestes dois grandes blocos que
constituem a investigação nos EUA e Europa, como também são adoptadas
metodologias opostas. Enquanto, metodologicamente, os investigadores norte-
americanos tendem a realizar experiências laboratoriais e questionários nos
seus estudos, os seus congéneres europeus preferem recorrer ao método de estudo
de caso (Berry e Otley, 2004; Hopper, 2005).
Se os investigadores americanos preferem adoptar uma perspectiva mais micro
baseada em abordagens comportamentais e psicológicas geralmente aceites e
consensuais, os investigadores europeus, mais pluralistas, tendem a privilegiar
abordagens mais macro, essencialmente de natureza sociológica que permitam
explicar holisticamente, e no contexto social, económico, político e cultural
em que estão inseridas, as práticas de Contabilidade adoptadas (Hopwood, 1983;
Ryan et al., 2002; Major e Ribeiro, 2008).
Resultado desta oposição na forma e no que se investiga são as revistas
científicas que foram criadas. Por um lado, temos osjournals americanos (como
por exemplo Accounting Review, Journal of Accounting Research, etc.), que só
admitem publicações baseadas no paradigma positivista; e por outro, temos os
journals europeus (tais como Accounting, Organizations and Society e The
European Accounting Review), mas também australianos (por exemplo, Accounting,
Accountability and Auditing Journal) que encorajam a investigação
«alternativa», baseada em paradigmas interpretativistas e críticos.
Hopper e Powell (1985), baseados na estrutura de Burrell e Morgan (1979),
resumiram o tipo de investigação em Contabilidade de Gestão a uma taxionomia
baseada em dois eixos (ver Figura 1): no eixo horizontal, é representada a
variedade dos pressupostos de natureza ontológica e epistemológica do
investigador; e no eixo vertical, são representadas as assumpções sobre a
natureza humana e a sua relação com a mudança social.
Figura 1
Paradigmas na investigação em Contabilidade
Fonte: Hopper e Powell (1985, p. 432, adaptado)
Se o investigador percepcionar a realidade (perspectiva ontológica) como
objectiva, externa à actividade humana e passível de ser totalmente reduzida a
um conjunto de variáveis e admitir que o conhecimento sobre esta (perspectiva
epistemológica) pode ser adquirido através do método científico experimental
típico das Ciências Naturais, aproxima-se da extremidade direita do eixo (a
qual representa a objectividade).
Em contrapartida, se o investigador entender a realidade como algo dependente
da interacção humana, subjectiva e formada por valores resultantes da
actividade de seres sociais, cujo conhecimento não é susceptível de ser
quantificado e reduzido a variáveis matemáticas e de aplicação do método
científico, encontra-se na extremidade esquerda deste eixo (subjectividade).
Por seu lado, e olhando agora ao eixo vertical desta taxionomia, se os
investigadores estão interessados no estudo da Contabilidade como força motriz
de conflitos sociais e de desigualdade, com o objectivo de intervirem
activamente na construção da sociedade, então, posicionam-se perto da parte
superior do eixo vertical (a qual representa a mudança radical). Em oposição,
se os investigadores estão essencialmente centrados no estudo do papel da
Contabilidade na regulação e manutenção da ordem e estabilidade sociais,
localizam-se na parte inferior do eixo vertical (regulação).
Da conjugação destas relações é possível identificarem-se três grandes tipos de
paradigmas (e de linhas de investigação) (Hopper, 2005; Baxter e Chua, 2003):
Paradigma (Investigação) Positivista (também designada por Funcionalista), o
qual ainda hoje se assume como a investigação dominante; inclui abordagens
baseadas nas teorias da Contingência, da Agência, Custos de Transacção, etc.;
Paradigma (Investigação) Interpretativista, o qual inclui abordagens como a
institucional (Old Institucional Economics e New Institutional Sociology,
Structuration Theory de Giddens, etc.);
Paradigma (Investigação) Crítica (que inclui o humanismo radical e o
estruturalismo radical) ' estão aqui incluídos estudos baseados em Foucault,
Latour, Habermas e Marx.
A Contabilidade de Gestão é vista, diferentemente, à luz de cada um destes
paradigmas (Baxter e Chua, 2003). Para os investigadores positivistas, a
Contabilidade de Gestão tem como objectivo principal o de desenvolver
ferramentas e técnicas que permitam a eficiente e efectiva gestão das
organizações (Baxter e Chua, 2003). Já para os interpretativistas, a
Contabilidade de Gestão visa essencialmente descrever, interpretar e teorizar
aquilo que é observado nas práticas organizacionais (Hopwood e Miller, 1994;
Baxter e Chua, 2003). No que se refere aos investigadores baseados no paradigma
crítico, cabe à Contabilidade de Gestão o papel de destacar os problemas de
natureza social no uso de técnicas e ferramentas (Baxter e Chua, 2003).
No Quadro I apresentam-se sumariadas as principais características de cada um
destes paradigmas. As dimensões usadas na comparação podem ser descritas como:
objectivos organizacionais; focus da análise; imagem da realidade
organizacional; estado da Contabilidade de Gestão; e contribuição da
Contabilidade de Gestão.
Quadro I
Caracterização da Investigação Positivista, Interpretativista e Crítica
Fonte: Wickramasinghe e Alawattage (2007, pp. 21-22, adaptado)
Os objectivos das organizações para os investigadores positivistas são
resultado de interesses convergentes entre os seus membros. Contudo, para os
interpretativistas, os objectivos organizacionais são recursos simbólicos que
guiam e legitimam as acções. Por sua vez, para os investigadores críticos, os
objectivos das organizações são o resultado de negociações que visam legitimar
interesses diferenciados.
Para os positivistas, a ênfase na análise são os indivíduos, subunidades e
sistemas. Ao contrário, para os interpretativistas é a consciência humana que
interessa considerarem nas suas análises. Para os críticos, são as interacções
sociais e a subordinação institucionalizada (aceite) do trabalho que são
destacadas.
No que respeita à dimensão da imagem da realidade organizacional, os
investigadores positivistas entendem-na como resultado de comportamentos
racionais e colaborativos. Já para os interpretativistas, a realidade
organizacional é fruto de um sistema partilhado de significados. Finalmente, os
investigadores críticos percepcionam as organizações como palco de actos de
poder, dominação e resistência, resultantes do confronto entre grupos de
indivíduos preocupados em controlar as acções e grupos subordinados.
A Contabilidade de Gestão é vista pelos investigadores positivistas como um
subsistema de informação neutral que visa disponibilizar informação para se
tomar decisão. Os interpretativistas já a descrevem como um projecto
interpretativo sujeito a mudanças, de acordo com as interacções dos membros
organizacionais. Os críticos, por seu lado, entendem-na como um processo em que
certos actores organizacionais negoceiam significados partilhados e sistemas de
controlo que visam reforçar o modo dominante de produção.
O papel da investigação em Contabilidade de Gestão para os positivistas é, por
consequência, o de reflectir com rigor e objectividade a realidade. Para os
interpretativistas, esse papel é visto como o de fornecer explicações teóricas
e sujeitas a subjectividade sobre as práticas de Contabilidade. Finalmente, os
investigadores críticos entendem esse papel como sendo a criação de uma
linguagem subjectiva a qual pode ser mudada intersubjectivamente.
Conclusões
Não existe, presentemente, em consequência de tudo o que foi referido
anteriormente, uma única forma de fazer investigação na Contabilidade de
Gestão.
Existirá, então, uma maneira «melhor» de fazer investigação na Contabilidade de
Gestão? A resposta é não, na nossa perspectiva. Não existe uma forma melhor de
fazer investigação nesta área.
É possível realizar-se investigação de elevada qualidade em Contabilidade de
Gestão, adoptando-se o paradigma positivista, o interpretativista ou o crítico.
Da mesma forma, pode também fazer-se investigação de má qualidade em qualquer
destes tipos de investigação.
A escolha do tipo de investigação a seguir terá de ter unicamente em
consideração quais os pressupostos ontológicos (visão da realidade) e
epistemológicos (como adquirir conhecimento sobre o fenómeno em análise) do
investigador.
Actualmente, uma das áreas mais promissoras na investigação é a de triangular
teoricamente as diversas abordagens (Hopper e Major, 2007; Hopper, 2005). A
ideia de fundo é (e dado que nenhuma teoria por si só é perfeita, dado serem
leituras com maior ou menor grau de sofisticação da realidade) a de eliminar as
fraquezas/dificuldades de uma perspectiva teórica com base nos méritos de uma
outra. Embora a triangulação teórica seja difícil, os resultados obtidos
mostram que é um terreno fértil que merece maior atenção por parte dos
investigadores.
Nas últimas décadas, a investigação conduzida nos EUA tem sido descrita pelos
europeus (e também pelos próprios americanos) como «estéril» e «sem impacto».
Esta situação, embora conhecida, tem-se mantido ao longo das últimas décadas,
devido a diversas razões, das quais se destaca o conservadorismo das grandes
universidades americanas. Têm sido, pois, na Europa, os maiores avanços na
investigação em Contabilidade de Gestão, sendo a diversidade de temas e de
ferramentas teóricas adoptadas reflexo desta situação. A triangulação teórica
poderá ser uma forma de, no futuro, aproximar investigadores e perspectivas
teóricas que aparentemente são antagónicas.
