Práticas de Custeio e Controlo de Gestão no Sector Hoteleiro do Algarve
Práticas de Custeio e Controlo de Gestão no Sector Hoteleiro do Algarve
Costing and Management Control Practices in the Algarve Hotel Sector
1. Introdução
Nas duas últimas décadas, assistiu-se a mudanças significativas na estrutura
organizacional, envolvente competitiva e tecnologias de informação das
organizações (Burns e Vaivio, 2001). Para proporcionar aos gestores informação
necessária para competirem num ambiente em constante mudança e para manter a
relevância dessa informação, a contabilidade de gestão teve igualmente de
mudar. No princípio da década de noventa, após um período de acesa contestação
aos sistemas de custeio ditos “tradicionais”, emergiram diversas técnicas de
contabilidade de gestão, qualificadas de “novas”, “avançadas” ou
“contemporâneas”, como o Custeio Baseado nas Actividades (CBA), a Gestão
Baseada nas Actividades (ABM), o Balanced Scorecard(BSC), o Custeio Alvo, a
Análise do Ciclo de Vida e a Contabilidade de Gestão Estratégica (vd. Bjornenak
e Olson, 1999). Contrariamente às técnicas tradicionais, que se centram em
aspectos internos à organização e são orientadas para o controlo financeiro, as
novas técnicas reúnem informação financeira e não financeira e adoptam um
enfoque estratégico explícito, tendo vindo a ser promovidas como meios de
ligação entre as operações e as estratégias e objectivos da empresa (Chenhall e
Langfield-Smith, 1998).
Vários autores estudaram já as práticas e a mudança nos sistemas de
contabilidade e controlo de gestão em diversos países, inclusive em Portugal.
Os resultados revelam que, apesar dos proclamados benefícios das técnicas
recentes, a sua utilização não se generalizou, mantendo as técnicas
tradicionais grande popularidade (vd. Lukka e Granlund, 1996; Chenhall e
Langfield-Smith, 1998; Joshi, 2001; Ferreira, 2002; Gomes, 2007).
Conquanto se reconheça a importância económica e social do Turismo, quer pela
geração de riqueza, quer pela criação de emprego, a investigação sobre o
funcionamento dos sistemas de contabilidade e controlo de gestão nas empresas
turísticas é ainda limitada. Os investigadores em contabilidade de gestão têm
dedicado especial atenção às empresas do sector industrial, negligenciando o
sector dos serviços (Sharma, 2002; Pellinen, 2003). Sharma (2002) alertou para
a necessidade dos investigadores darem a conhecer o desenho apropriado e uso
dos sistemas de controlo de gestão nos hotéis, em face da importância económica
da indústria hoteleira em muitas economias mundiais.
Os hotéis proporcionam um contexto interessante para estudar as práticas de
custeio e controlo de gestão, pois possuem um conjunto de particularidades
susceptíveis de influenciar os sistemas de contabilidade de gestão empregues
(Collier and Gregory, 1995). Harris (2006) sustenta que a informação fornecida
pela contabilidade de gestão só poderá acrescentar valor se estiver relacionada
com o produto ou negócio. Embora os hotéis sejam considerados como um negócio
de serviços, eles procuram fornecer também produtos complementares. Assim,
desenvolvem, no seu espaço, pelo menos três tipos de actividades de negócio
significativamente diferentes e com estruturas de custos divergentes: 1.
Alojamento (função de serviço puro, estrutura de custos fixos elevados
resultante do elevado investimento em infra-estruturas e equipamentos); 2.
Bebidas (função de retalho, estrutura de custos fixos baixos); 3. Comida
(função de produção, estrutura de custos fixos baixos). Atendendo a que,
consoante a função em que se especializam (industrial, comercial ou prestação
de serviços) as empresas darão especial ênfase a diferentes tipos de
informação, a elaboração de um único sistema de informação para um negócio que
combina estas três actividades representa um desafio (Makrigiannakis e
Soteriades, 2007).
Para além do elevado peso dos custos fixos nos custos totais, o serviço
hoteleiro possui outras características que podem ter implicações nos sistemas
de custeio e controlo, nomeadamente: natureza perecível e intangível,
simultaneidade da produção e da utilização, grande heterogeneidade, flutuação
da procura e intensidade da mão-de-obra. Acresce que os hotéis operam em
mercados cada vez mais complexos e competitivos. Para competirem com êxito e
garantirem a sobrevivência das suas unidades, os gestores hoteleiros devem
antecipar, e responder, às necessidades dos clientes, o que pressupõe que
utilizem mais e melhor os sistemas de contabilidade e controlo para uma tomada
de decisão eficiente e eficaz (Brown e Atkinson, 2001; Mia e Patiar, 2001).
O estudo encontra-se estruturado do seguinte modo. Na próxima secção
apresentam-se as práticas de custeio e controlo de gestão no sector hoteleiro
tendo por base a análise da literatura relevante. Em seguida descreve-se a
metodologia utilizada. Na secção quatro apresentam-se e discutem-se os
resultados. O estudo acaba com uma breve conclusão e sugestões para
investigação futura.
2. Revisão De Literatura
O recente interesse pela contabilidade de gestão hoteleira traduziu-se na
publicação de um volume considerável de textos sobre diversos aspectos da
contabilidade e controlo de gestão nos hotéis. Por exemplo, podem enumerar-se
na literatura científica internacional estudos sobre sistemas de custeio,
orçamentos, análises de rendibilidade de clientes/segmentos de mercado,
Factores Críticos de Sucesso, medição do desempenho (e.g. Balanced Scorecard),
sistemas uniformes de contabilidade e contabilidade de gestão estratégica.
Argumenta-se, porém, que esta investigação tem-se concentrado essencialmente
nas práticas nos países emissores de turismo, como é o caso dos países da Grã-
Bretanha, da Escandinávia e dos EUA, ao invés de nos países receptores
(Makrigiannakis e Soteriades, 2007). Em Portugal, até há pouco tempo, não
existiam estudos sobre as práticas de contabilidade e controlo de gestão na
indústria hoteleira. A este propósito Lamelas (2004) sublinhava que existiam
indícios de que muitos hotéis ainda não possuíam contabilidade de gestão e que
funcionavam apenas com a Contabilidade geral (obrigatória).
Só recentemente surgiram estudos sobre esta temática em destinos turísticos
como a Grécia (Makrigiannakis e Soteriades, 2007; Pavlatos e Paggios, 2007,
2009a,b) e Portugal (Cruz, 2007; Nunes, 2009; Faria, 2010; Lima Santos et al.,
2010).
A indústria hoteleira foi uma das primeiras a dispor de um plano uniforme de
contabilidade, com origem nos EUA (actualmente na décima edição). Esse plano -
o USALI - tem como característica distintiva o relato dos resultados por
departamento, em linha com a tradicional estrutura organizacional existente nos
hotéis. Admite-se que seja adoptado sobretudo pelos grandes grupos hoteleiros e
pelas cadeias internacionais (Chin et al., 1995). Porém, encontra-se por
esclarecer qual o grau de aceitação e uso do USALI nos hotéis independentes
(Haktanir e Harris, 2005). Kwansa e Schmidgall (1999) investigaram a utilização
do USALI pelos gestores hoteleiros dos EUA, tendo constatado que 78% dos
inquiridos utilizavam o USALI nas suas unidades[i]
Num estudo de caso múltiplo realizado no Reino Unido, que analisa as práticas
da contabilidade de gestão em seis grupos hoteleiros, Collier e Gregory (1995)
não fazem referência ao USALI, mas à utilização do custeio marginal. A margem
de contribuição é apurada a nível departamental, sendo a mão-de-obra tratada
como gasto fixo. O controlo dos gastos indirectos espelha a separação dos
gastos em controláveis e incontroláveis. Apesar da elevada proporção de gastos
fixos associada à indústria, nenhum dos grupos hoteleiros analisados pelos
autores utilizava o CBA.
Dunn e Brooks (1990) e Noone e Griffin (1998) propõem um modelo de análise da
rendibilidade dos clientes/segmentos de mercado com recurso ao CBA. Noone e
Griffin (1999) descrevem a implementação desta técnica em hotéis recorrendo a
um estudo de caso. Reconhece-se, porém, que a maioria das organizações
hoteleiras ainda não calcula rendibilidades de clientes e não tem instalados os
sistemas necessários, o que se deve provavelmente ao facto de não utilizarem o
CBA, visto na prática como um requisito para acumular informação relacionada
com a rendibilidade de clientes (Krakhmal, 2006).
Na Grécia, Pavlatos e Paggios (2007) inquiriram 85 das principais empresas do
sector hoteleiro, concluindo que o USALI era adoptado apenas por 11,8% dos
hotéis, essencialmente pelos membros de cadeias multinacionais (53,3%). Os
autores referem a existência de uma relação estatística significativa entre a
utilização do USALI e o tipo de gestão. A elevada proporção de custos fixos
constatada nos hotéis da amostra corrobora o que é referido na literatura. Os
autores verificaram ainda que a maioria dos hotéis utiliza sistemas de custeio
tradicionais, sendo que 23,5% utiliza o CBA, uma taxa de adopção que é superior
à reportada noutros estudos sobre o sector hoteleiro, mas que, segundo aqueles,
é consistente com o crescente ritmo de adopção da técnica na Grécia. Os hotéis
determinam o custo por centros de resultados e por centros de custos e alguns
deles por categoria de cliente, por dormida e por quarto. Este estudo revela
ainda que a maioria dos hotéis (76,6%) utiliza o custeio por absorção.
Noutro estudo publicado dois anos depois, sobre a mesma amostra, os referidos
autores (Pavlatos e Paggios, 2009b) revelam que as técnicas de contabilidade de
gestão mais utilizadas são a orçamentação, os indicadores de rendibilidade, a
análise de rendibilidade de produtos, a análise de rendibilidade de clientes, o
custeio por absorção e medidas não financeiras de avaliação do desempenho.
Conquanto a taxa de adopção do CBA seja elevada (23,5%), esta técnica ficou
posicionada em 23.º lugar em 30.
Ainda noutro estudo, Pavlatos e Paggios (2009a) analisam a relação entre a
funcionalidade do sistema de custos e factores contingênciais na indústria
hoteleira, utilizando uma amostra de 100 empresas. Concluem que a maioria dos
hotéis (76%) adopta sistemas de custeio pouco funcionais ou simplistas: não
classificam os custos em função do comportamento, não calculam desvios entre
valores orçamentados e reais e não proporcionam informação de custos detalhada
por objecto de custo. A informação sobre custos não se caracteriza por um
elevado grau de exactidão e é relatada numa base anual. Os autores concluem que
os sistemas proporcionam informação sobre custos pouco útil para a tomada de
decisão, orçamentação, controlo e avaliação do desempenho. Pavlatos e Paggios
(2009a) verificaram que a funcionalidade do sistema de custos está
positivamente associada com a estratégia de baixo custo e o grau de utilização
da informação sobre custos para diversas finalidades.
Em Portugal, Cruz (2007) analisou a medição do desempenho numa das principais
cadeias hoteleiras globais, a operar, à data, 30 hotéis. A autora constatou que
as actividades de controlo e medição do desempenho se baseiam na comparação dos
resultados “orçamentados e actuais” e “ano a ano”. Verificou ainda que, nem a
técnica análise da rendibilidade de clientes/segmentos de mercado nem o BSC
estavam a ser utilizados. O estudo refere que a informação que serve de base ao
controlo orçamental é preparada com base no plano de contas do relato
financeiro e que este segue as orientações do USALI.
Nunes (2009), por seu turno, analisou a mudança nos sistemas de controlo de
gestão na hotelaria portuguesa de cinco estrelas. Conclui, com base numa
amostra de 45 hotéis, que a maioria realizou mudanças nos sistemas de controlo
de gestão na última década. A análise das técnicas de controlo de gestão
adoptadas revela que a totalidade dos hotéis (nesta questão n=34) utilizava a
contabilidade de gestão estratégica e medidas de qualidade, 85% o BSC, 47% o
CBA e idêntica proporção medidas de desempenho não financeiras.
Ainda em Portugal, Lima Santos et al. (2010) analisaram as práticas de
contabilidade e controlo de gestão de 35 unidades hoteleiras. Constataram que a
maioria tem contabilidade de gestão, sendo a sua função principal proporcionar
informação para a tomada de decisões e elaboração de orçamentos. O USALI é
adoptado, com diferente profundidade, por 15 unidades. As unidades utilizam
frequentemente técnicas de contabilidade de gestão tradicionais, tais como os
orçamentos, a análise de desvios do orçamento e o planeamento estratégico.
Contudo, algumas técnicas contemporâneas não são conhecidas nem usadas pelos
hotéis. As que registam um maior grau de adopção são o CBA e a orçamentação
baseada nas actividades. Constataram ainda que a competição na indústria
influencia positivamente as práticas de contabilidade de gestão (tradicionais)
adoptadas pelos hotéis. Também verificaram que a utilização de técnicas de
contabilidade de gestão é influenciada pela existência de uma empresa mãe e
pela dimensão.
3. Metodologia
O estudo contempla estabelecimentos hoteleiros localizados na região do
Algarve, circunscrevendo-se aos hotéis e hotéis-apartamentos (doravante
designados por unidades hoteleiras) de quatro e cinco estrelas. Para a
identificação do universo foi solicitada a base de dados da Associação dos
Hotéis e Empreendimentos Turísticos do Algarve (AHETA)[ii]. Restringiu-se o
universo à região algarvia pela sua importância e identidade única como destino
turístico. O Algarve era, em 2009, a região portuguesa com maior número de
quartos, capacidade de alojamento, dormidas e, a seguir a Lisboa, a região com
o maior número de hóspedes em estabelecimentos de alojamento colectivo (INE,
I.P., 2010).
O método de recolha de dados foi o questionário. Este encontra-se estruturado
em quatro partes: 1. Informação sobre a unidade hoteleira, 2. Caracterização
dos sistemas de contabilidade de gestão, 3. Percepção do respondente sobre
determinadas características do sistema de contabilidade de gestão e 4.
Informação sobre o respondente. A validade do seu conteúdo foi assegurada pela
sua fundamentação na revisão da literatura, pelo recurso a medidas usadas em
questionários de referência na área da contabilidade de gestão e pela revisão
crítica do questionário por peritos na área e potenciais respondentes. Para
minimizar algumas das desvantagens apontadas aos questionários, nomeadamente a
baixa taxa de resposta e a qualidade das respostas, optou-se pela recolha
presencial. Considera-se que esta opção contribuiu para uma taxa de resposta
mais elevada e para uma maior fiabilidade das respostas, pois permitiu
esclarecer os inquiridos sobre o significado de determinados conceitos e
ajudou-os na compreensão das questões. Os dados foram recolhidos entre Outubro
de 2009 e Abril de 2010. A sua análise foi feita através da aplicação de
estatística descritiva univariada e bivariada[iii].
Tendo em vista a caracterização das práticas de custeio e controlo de gestão
nas unidades hoteleiras, na secção seguinte apresentam-se os resultados obtidos
no tocante à adopção do USALI, às finalidades da informação sobre custos, aos
objectos de custo, aos sistemas de custeio, à elaboração de orçamentos e aos
sistemas de medição do desempenho.
4. Resultados
O presente estudo incide sobre uma amostra constituída por 66 unidades
hoteleiras. De um universo de 89 unidades obtém-se uma taxa de resposta de
74,2%. No Quadro_1 resumem-se as características mais relevantes das referidas
unidades hoteleiras.
A maioria (60%) dos respondentes[iv]exerce a função de Director Financeiro ou
assistente de Director Financeiro, 20% a função de Chefe de Contabilidade ou
TOC, 5,7% a função de Chefe de Serviços Administrativos e os restantes 14,3%
outras funções.As unidades inquiridas seguem, como principal estratégia, a
liderança de custos (34; 54% do total). Esta predomina nas unidades de quatro
estrelas (64,7% do total), mas não nas de cinco estrelas, onde prevalece a
diferenciação de serviços (50% do total). Um número reduzido de unidades (3;
4,8% do total), todas de quatro estrelas, focaliza-se num segmento específico.
Catorze unidades (21,2%) seguem várias estratégias em simultâneo.
No Quadro_2 apresenta-se a utilização do USALI por tipo de gestão. Constata-se
que metade das unidades inquiridas adopta o sistema. A taxa de utilização do
USALI neste estudo é superior à reportada por Pavlatos e Paggios (2007) na
Grécia, mas inferior à que Kwansa e Schmidgall (1999) observaram nos EUA, país
de onde é originário o USALI. É ainda ligeiramente superior à observada por
Lima Santos et al. (2010) em Portugal.
Atendendo ao tipo de gestão, verifica-se que são as unidades afiliadas a
cadeias internacionais que registam uma maior taxa de utilização do USALI
(66,7%). Contudo, as unidades independentes apresentam igualmente uma taxa de
utilização elevada (52,4%), superior à das unidades afiliadas a cadeias
nacionais (44,4%). Aplicou-se o teste exacto de Fisher para analisar a
existência de relação entre as duas variáveis. O valor encontrado (t=1,485,
p>0,05) não permite rejeitar a hipótese nula de independência. Os resultados
contrariam o que é referido na literatura e as conclusões de outros estudos
(e.g. Pavlatos e Paggios, 2007), que sugerem que as cadeias internacionais
tendem a impor este sistema e que existem diferenças significativas entre a
utilização do USALI e o tipo de gestão.
No Quadro_3 apresentam-se as finalidades da informação sobre custos nas
unidades da amostra (escala ordinal de 1. nenhum uso a 5. uso muito elevado),
ordenadas em função da média. Verifica-se quea informação sobre custos é muito
utilizada para redução de custos e orçamentação. As finalidades para que a
informação sobre custos é menos utilizada são: análises de rendibilidades de
clientes, benchmarking e design de novos serviços. Esta informação é pouco
utilizada para a fixação de preços de serviços, o que está em consonância com a
constatação de que nas unidades da amostra o mercado é o principal factor na
fixação de preços (na escala de 1.determinados pela empresa a 5. determinados
pelo mercado, 73% assinalaram um valor igual ou superior a 4). Este resultado é
consistente com os reportados por Collier e Gregory (1995) e Lima Santos et al.
(2010), mas diverge de Makrigiannakis e Soteriades (2007), que verificaram que
na Grécia os hotéis fazem extenso uso da informação sobre custos para fixação
de preços.
As unidades da amostra acumulam custos por centros de resultados (100%) e por
centros de custos (93,9%). Somente 12,1% das unidades o faz por quarto. Nenhuma
unidade acumula custos por clientes/segmentos de mercado. Estes resultados vão
ao encontro da literatura, que refere que a análise de contabilidade de gestão
nos hotéis focaliza-se nos departamentos operacionais e não em produtos ou
clientes (Brignall et al. 1991; Makrigiannakis e Soteriades, 2007; Pavlatos e
Paggios, 2007). Quando questionadas se a estrutura organizacional da unidade
coincide com os centros/departamentos em que está estruturada a contabilidade
de gestão, todas as unidades afiliadas a cadeias hoteleiras internacionais e
nacionais manifestaram a existência de tal paralelismo.
No que respeita ao sistema de custeio, constatou-se que 90,9% das unidades
utilizam o custeio directo, tal como preconiza o USALI. Apenas os gastos
directos, de natureza variável ou fixa (e.g., custos com o pessoal), são
atribuídos aos departamentos operacionais. Os gastos indirectos não são
repartidos pelos departamentos operacionais. O custeio total é aplicado apenas
por 7,6% das unidades e o custeio variável por 1,5%. Na Grécia, Makrigiannakis
e Soteriades (2007) e Pavlatos e Paggios (2007; 2009b) verificaram que os
hotéis aplicam essencialmente o custeio por absorção.
Contrariamente ao que reportam estes autores, nenhuma unidade da amostra
utiliza o CBA. Cerca de 9% das unidades reconhecem mesmo nunca ter ouvido falar
do método. Este resultado diverge dos relatados noutros estudos realizados em
Portugal (Nunes, 2009; Lima Santos et al., 2010), mas corrobora os de Collier e
Gregory (1995) e Cruz (2007) que utilizam como método o estudo de caso.
Quanto à elaboração de orçamentos, verificou-se que apenas quatro unidades
(6,1%), todas elas independentes, não elaboram orçamentos. As 62 unidades
elaboram, na sua totalidade, orçamentos operacionais anuais subdivididos em 12
períodos mensais. Contudo, verificou-se que apenas 21% elaboram orçamentos a
mais de um ano. Verificou-se ainda que a avaliação do desempenho e os sistemas
de recompensa se baseiam essencialmente na comparação entre valores reais e
orçamentados. Estes resultados corroboram diversos estudos que sugerem que os
orçamentos são uma das técnicas mais utilizadas e uma das mais valiosas
ferramentas de controlo na indústria hoteleira (Collier e Gregory, 1995; Brown
e Atkinson, 2001; Makriggianakis e Soteriades, 2007; Cruz, 2007; Pavlatos e
Paggios, 2009b; Lima Santos et al., 2010).
Por fim, constatou-se que são em número reduzido as unidades que possuem
sistemas formais de medição do desempenho. Apenas 12,1% utiliza o BSC e 4,5% o
Tableau de Bord.A taxa de utilização do primeiro é mais elevada nas unidades de
cinco estrelas (33,3%) do que nas unidades de quatro estrelas (7,4%).
Verificou-se ainda que cerca de 43% das unidades com contrato de gestão
utilizam o BSC.O grau de adopção do BSC fica bastante aquém do reportado por
Nunes (2009) para os hotéis de 5 estrelas.
5. Conclusões
Nos últimos anos, o crescente interesse pela contabilidade de gestão nos hotéis
conduziu à publicação de vários estudos. Contudo, a evidência empírica sobre as
práticas de custeio e controlo de gestão nas unidades hoteleiras portuguesas é
ainda escassa. A análise de dados permite concluir que a taxa de adopção do
USALI nas unidades da amostra, sobretudo entre as independentes, é elevada. A
informação sobre custos é utilizada essencialmente para redução de custos e
orçamentação. É reduzida ou quase nula a adopção de técnicas recentes como o
CBA, a análise de rendibilidades de clientes e o BSC. Embora a presente
investigação confirme que os orçamentos são muito utilizados e uma importante
ferramenta de controlo na indústria hoteleira, os resultados relativos à
adopção de técnicas contemporâneas ficam aquém dos reportados em alguns estudos
sobre o sector hoteleiro. Em estudo posterior pretende-se identificar os
factores que influenciam a contabilidade de gestão nas unidades hoteleiras.
