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Impactos da implantação das normas internacionais de contabilidade na controladoria: um estudo à luz da teoria da estruturação em uma empresa têxtil

1. INTRODUÇÃO Os estudos que versam sobre controladoria estão, de maneira geral, respaldados nas teorias econômicas. No entanto, cada vez mais nota-se a importância de entender questões comportamentais e sociais que impactam o ambiente organizacional e, consequentemente, as práticas contábeis que orientam suas operações. A teoria da firma neoclássica tem sido criticada como base para o desenvolvimento de técnicas de contabilidade gerencial, porque não foi concebida para a explicação do comportamento dos gestores das empresas (SCAPENS, 1994).

Em função das limitações da teoria neoclássica, bem como da negligência a aspectos organizacionais, sociais e institucionais, segundo Aguiar, Rezende e Frezatti (2007), os estudos do ambiente organizacional, social e institucional em que as práticas de contabilidade gerencial são utilizadas, têm permitido aos pesquisadores a obtenção de resultados que até então não eram possíveis. Espejo et al. (2009, p.26) citam que "a exploração do potencial contributivo das teorias organizacionais, considerando as ciências da sociologia e da psicologia, associadamente à contabilidade gerencial, representa uma oportunidade de pesquisa".

Ittner e Larcker (2002) ressaltam que a base para a tomada de decisão não é privilégio da racionalidade econômica e propõem que estudos interdisciplinares relativos à contabilidade gerencial mereçam maior atenção. Observa-se a necessidade de investigar a contabilidade levando em consideração outras ciências, principalmente em um momento de tantas mudanças, como a decorrente da convergência das normas brasileiras de contabilidade àquelas internacionais.

O processo de convergência altera profundamente a estrutura de governança organizacional. A aplicação das normas internacionais não se limita às áreas de contabilidade e de tecnologia da informação. A exposição que as empresas passarão a vivenciar, ao aderir ao modelo de convergência às normas internacionais de contabilidade, exige que todas as áreas da organização estejam envolvidas e que processos internos sejam adequados, a fim de gerar informações com precisão e tempestividade (DELOITTE, 2010). Segundo Dias Filho e Machado (2008, p.43), a contabilidade "influencia o contexto em que opera e, ao mesmo tempo, é por ele influenciada".

A implantação dessas normas impactará não somente a contabilidade financeira, em termos de divulgação dos relatórios contábeis, mas também na contabilidade gerencial, no que se refere à geração de informações mais próximas da realidade (PINZÓN, 2003). Desse modo, a controladoria passará a envolver-se também com atividades relativas a aplicação do valor justo, impairment test, ajuste a valor presente, custo atribuído, entre outros conceitos, que vão influenciar as informações geradas para o ambiente interno (gestores, funcionários) e ambiente externo (acionistas, fornecedores, clientes) da empresa.

Depreende-se do exposto, que tais alterações se refletirão nas atividades da controladoria e nas ações dos controllers e dos demais envolvidos na área organizacional controladoria. Frezatti et al. (2009) destacam que vários eventos têm influenciado de forma acentuada a mudança e a evolução do papel do controller nas empresas, como a crise financeira de 2008, os problemas de contabilização dos derivativos, que exercem forte impacto na regulação das normas contábeis e por ela são impactados.

No entanto, as funções da controladoria podem variar de empresa para empresa, isso em decorrência de aspectos estruturais, financeiros, econômicos e também sociais. Concebe-se a controladoria, no estudo, como órgão administrativo responsável pelo provimento de informações de suporte ao processo de gestão.

Nesse sentido, elaborou-se a seguinte pergunta de pesquisa: • Como a implantação das normas internacionais de contabilidade impacta a controladoria à luz da teoria da estruturação? Assim, neste estudo objetiva-se verificar os impactos da implantação das normas internacionais de contabilidade na controladoria à luz da teoria da estruturação.

A pesquisa fundamenta-se na teoria da estruturação de Giddens (1979; 1996; 2003). Embora esteja em desenvolvimento nova literatura na área, observa-se a falta de um quadro teórico para orientar a pesquisa empírica na contabilidade gerencial como prática social. A teoria da estruturação pode contribuir no sentido de auxiliar profissionais da área a entender a forma como a contabilidade gerencial está implícita na criação e na reprodução da ordem social das organizações (MACINTOSH e SCAPENS, 1991).

Junquilho (2003, p.108) entende que "o modelo da dualidade da estrutura em interação de Giddens constitui um poderoso instrumento para a compreensão da ação humana nas organizações, na medida em que permite um olhar mais ampliado sobre ela".

O modelo permite analisar a controladoria sob três pilares: significação, legitimação e dominação. Fazendo-se a transposição para a área organizacional controladoria, acredita-se que ele permitirá uma análise mais integrada do sistema contábil.

O pressuposto é que o processo de implantação das normas internacionais vem contribuir para a produção e a reprodução da ordem social da área organizacional controladoria. Segundo Busco (2009, p.257), "a contabilidade gerencial fornece aos gerentes um meio de compreensão das atividades de sua organização e permite que eles se comuniquem de forma significativa sobre essas atividades".

Por isso, há a possibilidade de analisar a controladoria sob a ótica da teoria da estruturação.

A relevância da pesquisa está em conferir à investigação um olhar especial aos aspectos sociais da controladoria, e não apenas um olhar econômico sobre suas atividades. Justifica-se também o estudo porque no Brasil não foi identificada pesquisa sobre a controladoria que tenha adotado como teoria de base a teoria da estruturação, sinalizando para uma linha de pesquisa que pode ser explorada por estudiosos voltados à perspectiva sociológica da contabilidade.

Em estudos internacionais, como os de Macintosh e Scapens (1990; 1991), Dirsmith, Heian e Covaleski (1997), Busco (2009) e Moore (2011), a teoria da estruturação foi, de maneira geral, estudada no contexto de implantação de sistemas de controles dentro da contabilidade gerencial. Isso motivou este estudo sob outro enfoque, ou seja, a implantação das normas internacionais de contabilidade, analisando, diante da normatividade, a produção e a reprodução da área organizacional controladoria.

2. TEORIA DA ESTRUTURAÇÃO A teoria da estruturação surgiu nos estudos organizacionais na década de 1980, com o artigo de Ranson, Hinings e Greenwood (1980), momento em que os autores utilizaram o conceito principal da teoria, dualidade da estrutura, com o objetivo de mudar a maneira de pensar as organizações, por meio da estrutura e da ação (JUNQUILHO, 2000). Na contabilidade, o primeiro estudo que utilizou a teoria da estruturação foi o de Macintosh e Scapens (1990), que discorreu sobre como essa teoria é uma forma mais focada, informativa, integrativa e eficaz, para analisar a implicação dos sistemas de contabilidade na construção, manutenção e alterações da ordem social de uma organização.

Os elementos principais que explicam a teoria da estruturação são: estrutura, sistema e dualidade de estrutura. Estruturas, conforme Busco (2009, p.259), "são os modelos abstratos que guiam o comportamento humano em ambientes sociais. Em particular, eles representam as regras e os recursos, ou conjuntos de relações de transformação, que permitem a ligação do tempo e do espaço social em sistemas".

Os sistemas sociais são formados pelas atividades de agentes humanos, desenvolvidas através do tempo e do espaço. Estudar a estruturação significa estudar os modos como tais sistemas são produzidos e reproduzidos, por meio das atividades de conhecimento dos atores por intermédio de regras e recursos (GIDDENS, 2003). Analisar "a estruturação das práticas sociais é procurar explicar como é que a estrutura se produz por intermédio da ação e, reciprocamente, como é que a ação é constituída estruturalmente" (GIDDENS, 1996, p.183).

Tais elementos formam a dualidade da estrutura conforme se observa no quadro_1.

No que concerne ao exposto no quadro_1, Macintosh e Scapens (1991, p.137) explicam que estruturas são os códigos, regras ou fórmulas que dão ritmo ao comportamento social e preveem a ligação das práticas sociais em todo tempo e espaço. A estrutura é o DNA de interação social e ação. "Agência e estrutura são, paradoxalmente, independentes, mas relacionadas". O processo de estruturação vai acontecer justamente pela ligação entre a estrutura e a interação.

Nota-se que o conceito central da teoria da estruturação está na dualidade da estrutura, que permite o estudo da ação desenvolvida por atores individuais e o impacto da estrutura sobre esses agentes, promovendo assim a alteração do comportamento dos indivíduos e tornando-se um processo contínuo de mudança social (JUNQUILHO, 2003). Pensar a ação humana nas organizações como construção ou fenômeno social envolve a análise conjunta da própria ação, bem como os efeitos de determinadas propriedades estruturais sobre essa ação, seja restringindo-a e/ou facilitando-a (GIDDENS, 1984, apud JUNQUILHO, 2003).

Giddens (2003) utiliza três modalidades de estruturação que representam as dimensões das estruturas sociais, conforme se observa na figura 1.

Observa-se, na figura_1, que a modalidade é mediadora entre a interação e a estrutura, e expressa a cognoscitividade dos agentes sociais em cada dimensão da estrutura, sendo formada pelo esquema interpretativo, pela facilidade e pela norma. Tais modalidades são utilizadas pelos agentes para realizar a interação e provocar a produção/reprodução das estruturas. Segundo Giddens (2003, p.440), a cognoscitividade é "tudo que os atores sabem (creem) acerca das circunstâncias de sua ação e da de outros, apoiados na produção e reprodução dessa ação, incluindo tanto o conhecimento tácito quanto o discursivamente disponível".

Os esquemas interpretativos "representam os condicionamentos (constraints) da dimensão estrutural, isto é, comportam 'significados' que dizem respeito a regras sociais que, ao mesmo tempo, informam, restringem, bem como tornam possível a 'comunicação' no nível da interação" (JUNQUILHO, 2003, p.107).

As facilidades representam os meios que os atores utilizam para atingir seus objetivos e alcançar os resultados, por meio dessas facilidades surge o poder.

O poder é a capacidade que o agente possui de agir de uma ou outra maneira e influenciar/dominar o meio em que vive (JUNQUILHO, 2003).

As normas representam o conjunto de regras, códigos, definindo o que é certo, o que é errado, os direitos e as obrigações no meio social, permitindo a legitimação de determinada ordem e sua sanção. As normas, segundo Junquilho (2000, p.48), "são responsáveis pela articulação, bem como pela sustentação de comportamentos legitimados institucionalmente, reforçando ordens normativas na vida social cotidiana".

3. CONTROLADORIA E A GESTÃO COMO PRÁTICA SOCIAL A controladoria pode ser definida sob dois enfoques: como unidade administrativa e como área do conhecimento. Os autores Mosimann e Fisch (1999, p.88) concebem a controladoria "como um órgão administrativo com missão, funções e princípios norteadores definidos no modelo de gestão do sistema empresa; e como uma área do conhecimento humano com fundamentos, conceitos, princípios e métodos oriundos de outras ciências".

Em função do objetivo desta pesquisa, aborda-se a controladoria como órgão administrativo.

Como órgão administrativo, a controladoria pode configurar-se como sendo de staff ou de linha. Segundo Oliveira (2000, p.148), as unidades organizacionais de controladoria configuradas como "de linha, têm ação de comando, enquanto as unidades organizacionais de assessoria não têm ação de comando, pois apenas aconselham as unidades de linha no desempenho de suas atividades".

A posição hierárquica da controladoria focalizada neste estudo é como órgão administrativo de staff, visando às funções que deem suporte ao processo decisório dos gestores.

A controladoria como órgão administrativo tem por finalidade gerar informações adequadas ao processo decisório, colaborando com os gestores no desenvolvimento de suas funções e assegurando a eficácia empresarial (OLIVEIRA, 2009). Para Borinelli (2006, p.198), "a controladoria é o órgão do sistema formal da organização responsável pelo controle do processo de gestão e pela geração e fornecimento de informações de ordens operacional, econômica, financeira e patrimonial".

Para o controle do processo de gestão e para a geração de informações, a controladoria desenvolve várias atividades e funções.

"O delineamento e o detalhamento das atividades da controladoria podem ser específicos para cada empresa e dependem das definições constantes do modelo de gestão adotado pela organização e dos diversos mecanismos por meio dos quais a gestão ocorre" (PELEIAS, 2002, p.14).

A controladoria materializa-se no ambiente empresarial por meio de suas diversas funções e atividades, presentes no processo de gestão, seja no planejamento, no orçamento, na execução, no controle, seja na avaliação do desempenho. De acordo com Borinelli (2006), diversas são as funções da controladoria, destacando-se as seguintes: contábil, gerencial-estratégica, custos, tributária, controle interno, proteção e controle de ativos, controle de riscos, gestão da informação.

Depreende-se que a controladoria precisa participar do processo de gestão da entidade como um todo. Reed (1995, p.79) conceitua gestão "como uma configuração frouxamente integrada de práticas sociais dirigidas à junção de controle sobre diversos recursos e atividades requeridas à produção".

A prática social pode ser definida como o conjunto de ações entendidas a partir de conceitos que as formam, dirigidas para fins específicos e compartilhadas por todos os membros de uma comunidade. Essas ações são definidas pelos meios adotados para o alcance daqueles fins, entendidos estes como determinados pelos contextos sob os quais a prática é desenvolvida (HARRIS, 1980).

Junquilho (2000, p.107) destaca que "o entendimento da gestão como prática social sugere como foco de estudos as diversas práticas que os gerentes desenvolvem, visando ao controle sobre a atividade produtiva, num contexto de complexidade e diferenciações em que eles operam".

Observa-se que as diversas práticas de gestão desenvolvidas por gestores/ controllers constituem práticas sociais, já que envolvem procedimentos, métodos, técnicas, ou seja, ações que visam ao desenvolvimento de suas atividades num cenário de diferenças, complexidades, limitações e mudanças.

Embora não se reportem à amplitude possível da concepção da controladoria em uma organização, mas consubstanciando a abordagem em um de seus principais elementos, Macintosh e Scapens (1990) mencionam que os sistemas de contabilidade gerencial representam modalidades de estruturação em três dimensões: significação, legitimação e dominação. Tais dimensões podem ser retiradas da interpretação da natureza e papel das práticas contábeis.

A estrutura de significação, de acordo com Busco (2009), compreende as regras comuns, os conceitos e as teorias que são desenhados por meio das atividades organizacionais. O autor destaca que a contabilidade gerencial apresenta-se aos gestores como um meio de compreensão das atividades da organização, permitindo que eles se comuniquem de forma significativa sobre as atividades.

No que concerne à estrutura de legitimação, Dias Filho e Machado (2008, p.53) ressaltam que "as informações contábeis podem ser utilizadas para reforçar determinadas relações de poder, modificar sistemas, legitimar decisões, enfim, promover alterações na própria vida da sociedade.

Assim, tanto ela pode modificar a sociedade como ser modificada por esta".

Sobre a terceira dimensão, Busco (2009, p.259) afirma que a dominação "está fortemente relacionada com o conceito de poder". De acordo com Macintosh e Scapens (1990, p.461), em sentido amplo, poder é considerado como "a capacidade de fazer as coisas e fazer a diferença no mundo"; e em sentido estrito, implica simplesmente dominação. Busco (2009, p.258) ressalta que "os sistemas de contabilidade gerencial são conceituados como recursos socialmente construídos que podem ser desenhados sobre o exercício do poder em ambos os sentidos".

Macintosh e Scapens (1990) destacam que os istemas de contabilidade participam na institucionalização dos direitos e obrigações de atores sociais, demonstrando a ligação com a estrutura de legitimação. Segundo Busco (2009, p.259), "eles estão profundamente implicados na reprodução de valores, e são um meio o qual a estrutura de legitimação pode ser utilizada na interação social dentro da organização".

4. ESTUDOS ANTERIORES Ainda são poucos os estudos na área de contabilidade envolvendo a teoria da estruturação. Na verdade, segundo Frezatti, Nascimento e Junqueira (2008, p.13), "ainda são poucos os trabalhos que buscam a aplicação de novas teorias para a solução de problemas relacionados à contabilidade gerencial".

A seguir apresentam-se estudos anteriores que utilizaram a teoria da estruturação como pano de fundo de suas pesquisas.

Macintosh e Scapens (1990) propuseram a teoria de estruturação de Giddens como um valioso quadro de investigação para a contabilidade gerencial, expandindo seu domínio para além de um foco técnico e incluindo fenômenos sociais e políticos. Neste artigo, descreve-se a teoria, discutem-se suas limitações e apresenta-se uma análise de um estudo de caso longitudinal. Os autores concluíram que a teoria da estruturação é uma forma mais focada, informativa, integrativa, eficaz, para analisar como os sistemas de contabilidade estão implicados na construção, manutenção e alterações do social de uma organização.

Macintosh e Scapens (1991) exploraram o potencial da teoria da estruturação para compreender o papel dos sistemas de contabilidade gerencial na estruturação das organizações. Para tanto, desenvolveram dois estudos de caso longitudinais, um sobre o novo sistema de controle financeiro da General Motors e outro sobre a contabilidade de custos do Departamento de Defesa. Os achados da pesquisa apontaram que, a partir da teoria da estruturação, é possível compreender o papel que os sistemas de contabilidade gerencial podem desempenhar na mudança organizacional.

Dirsmith, Heian e Covaleski (1997) analisaram os exercícios de resistência e transformação de controle de seis grandes empresas de contabilidade por meio da teoria institucional, da sociologia das profissões e da teoria da estruturação.

O foco principal foi compreender a interação entre aspectos estruturais e sociais dessas empresas e como formam o poder de seus agentes administrativos.

Por meio de um estudo de caso interpretativo, concluíram que as empresas implementaram práticas estruturais de gestão por objetivos (Management-by- Objectives' MBO) como um elemento para racionalizar as estratégias, na expectativa de que MBO proporcionaria uma abordagem integrada para efetuar o controle da gestão. Descobriram também que a orientação se tornou uma importante força social, que dá forma e é, por sua vez, moldada por meio do exercício do controle formal.

Barley e Tolbert (1997) descrevem que tanto a teoria institucional como a teoria da estruturação afirmam que as instituições e as ações são indissociavelmente ligadas e que a institucionalização é mais bem compreendida como um processo dinâmico e contínuo. Assim, os autores discutiram as semelhanças entre a teoria institucional e a teoria da estruturação, argumentando que a fusão das duas permite avançar significativamente.

Desenvolveram, então, um modelo de institucionalização como um processo de estruturação e sugeriram orientações metodológicas para investigar o processo empiricamente.

Junquilho (2003) identificou condutas gerenciais oriundas da ação humana nas organizações à luz da teoria da estruturação, tendo como pressuposto que aquela mesma ação não é determinada por estruturas sociais, mas por elas condicionada.

Os achados da pesquisa revelaram que os gestores contribuem, com sua ação, para a reprodução de propriedades estruturais.

Busco (2009) realizou uma breve revisão dos pilares e dos fundamentos da teoria de Giddens e do impacto dessas ideias na pesquisa em contabilidade gerencial. O ensaio apresentou os conceitos da teoria da estruturação como dualidade de estrutura, trabalhando os principais pontos da obra de Giddens, de 1984, Constituição da sociedade. Esboçou também o trabalho de Macintosh e Scapens (1990), fazendo a relação entre os sistemas de contabilidade gerencial e a teoria da estruturação.

Moore (2011) analisou a contribuição de Norman Macintosh para o desenvolvimento da teoria da estruturação, utilizando como dispositivo de investigação a introdução do Sistema do Comércio Europeu de Licenças de Emissão de Gases com Efeito Estufa (European Union Emissions Trading System' EU ETS) e a interpretação da contabilidade à luz do IFRIC 3 do Comitê Internacional de Interpretação de Relatórios Financeiros (International Financial Reporting Interpretations Committee' IFRIC). Estendendo a perspectiva crítica da obra de Norman Macintosh à investigação da contabilidade e da EU ETS sob a ótica da teoria da estruturação, o autor demonstrou como o Regime Comunitário de Comércio de Licenças de Emissão da União Europeia (RCLE-UE) e a interpretação de relatórios financeiros para a emissão de direitos representam as dimensões de significação, legitimação e dominação. A contradição estrutural, resultando em desencontros, medição da tensão entre duas posturas morais e problemas de alocação de recursos, levou à retirada do IFRIC 3, que resultou na aliança do Comitê de Normas Internacionais de Contabilidade (International Accounting Standards Board' IASB) e do Conselho de Padrões de Contabilidade Financeira (Financial Accounting Standards Board' FASB) para desenvolver orientações em matéria de contabilidade para o ETS.

Observa-se que a teoria da estruturação foi utilizada em vários contextos de pesquisa na contabilidade. A teoria da estruturação, como teoria social, contempla questões que dizem respeito a todas as ciências sociais relativas à conduta humana e sua relação com as organizações sociais. Portanto, não se limita aos estudos organizacionais, mas também pode ser utilizada para responder várias questões que se queira analisar e que envolvam a estrutura e a ação social.

5. PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS Pesquisa exploratória com abordagem qualitativa foi realizada por meio de um estudo de caso. Gil (2002, p.42) destaca que as "pesquisas exploratórias têm como objetivo proporcionar maior familiaridade com o problema, com vistas a torná-lo mais explícito". Pode-se dizer que essas pesquisas têm como finalidade principal o aprimoramento de ideias ou a descoberta de intuições. A abordagem qualitativa, conforme Martins e Theóphilo (2007, p.61), "é caracterizada pela descrição, compreensão e interpretação de fatos e fenômenos".

A empresa selecionada para o estudo de caso consiste de uma sociedade anônima de capital aberto do ramo têxtil. A empresa possui mais de 7.000 funcionários e em 2007 aderiu ao Novo Mercado da Bolsa de Valores de São Paulo (Bovespa). O estudo de caso, segundo Martins e Theóphilo (2007, p.61), diz respeito a uma investigação que "pesquisa fenômenos dentro de seu contexto real (pesquisa naturalística), onde o pesquisador não tem controle sobre eventos e variáveis, buscando apreender a totalidade de uma situação".

A pesquisa compreendeu o período de 2008 a 2010, uma vez que, a partir do ano de 2008, tornou-se obrigatória a adoção das normas internacionais de contabilidade por meio dos CPCs editados pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC). Em 2008, as empresas já estavam obrigadas a aplicar os pronunciamentos (CPCs) 01 a 10 e 12 a 14, os quais foram editados no mesmo ano.

Já os CPCs 15 a 43, editados em 2009, passaram a ser obrigatórios a partir de 2010. Presume-se que tais acontecimentos também tenham provocado mudanças na controladoria, tanto no que se refere a sua estrutura (regras e recursos) como no comportamento dos agentes que a formam (ações).

De acordo com Giddens (1979; 2003), a teoria da estruturação como pano de fundo permite o enquadramento metodológico em dois níveis: a análise institucional e a análise da conduta estratégica. No primeiro nível, o foco é centrado nas estruturas, que são formadas pelas regras e recursos. O segundo, centrado na agência humana, refere-se às ações dos atores sociais. Ambos os níveis são complementares em função do princípio da dualidade da estrutura. Scapens e Macintosh (1996) destacam que a análise institucional centra-se nas regras e nos recursos, enquanto a análise do comportamento estratégico se concentra em como os agentes recorrem a essas regras e recursos no processo de interação.

A figura_2 evidencia o esquema de análise seguido neste estudo. Nela são apresentados o sistema social e suas propriedades estruturais, por meio dos quais o controller e os demais envolvidos na controladoria, por suas regras e recursos, orientam-se em suas ações do dia a dia.

Os instrumentos de coleta de dados utilizados foram a observação direta, a análise documental e as entrevistas. Yin (2005) menciona que a maioria dos melhores estudos baseia-se em várias fontes, não ficando limitados a uma única fonte de evidência. O autor destaca que no estudo de caso consideram-se as entrevistas como uma das mais importantes fontes de informações, em que o pesquisador possui duas tarefas: seguir uma linha própria de investigação e fazer as questões de forma não tendenciosa.

As entrevistas realizadas foram do tipo individual e grupo focal, com perguntas abertas, realizadas nas próprias dependências da empresa. Para Vergara (2009), a entrevista individual é aquela que acontece entre um entrevistador e um entrevistado, já a grupo focal é aquela conduzida por um entrevistador, que é o catalisador da comunicação entre os entrevistados. O grupo focal possui como objetivo gerar a discussão de um item específico e pode triangular-se com a entrevista individual, com a observação participante e outros instrumentos. O número de participantes é arbitrário, cabe ao pesquisador definir os limites (VERGARA, 2009).

Para analisar a dualidade da estrutura (estrutura/interação) foram elaboradas 12 perguntas, quatro para avaliar a significação/comunicação, quatro para dominação/poder e quatro para legitimação/sanção. Cabe destacar que tais perguntas foram elaboradas com base nos estudos de Macintosh e Scapens (1991) e Giddens (2003). No quadro_2, apresenta-se o construto da pesquisa com as respectivas perguntas.

Primeiramente foi entrevistado o controller da empresa, cuja entrevista teve duração de 55 minutos, com gravação autorizada pelo respondente. Em um segundo momento, utilizando-se a entrevista grupo focal, foram entrevistados o coordenador da Contabilidade Financeira (contador), uma analista sênior e um analista júnior. A entrevista com o grupo focal também foi gravada e teve duração de 85 minutos. Por fim, entrevistou-se o coordenador da Contabilidade Gerencial, e a duração da entrevista foi de 40 minutos.

Cabe destacar que a seleção das pessoas entrevistadas ocorreu em função de seu envolvimento no processo de implantação das normas internacionais. Antes de iniciar as perguntas, tanto no grupo focal como nas entrevistas individuais, foi realizada uma breve apresentação sobre os principais conceitos da teoria da estruturação e sua relação com a implantação das normas internacionais e a controladoria, com a finalidade de tornar as perguntas mais claras.

As entrevistas gravadas foram analisadas com o auxílio do software Atlas.ti 5.0, utilizando-se da sistemática proposta por Straus e Corbin (2008), na qual expõem que a codificação para a análise dos dados qualitativos pode ser aberta, axial e seletiva. Neste estudo, para a análise dos dados, utilizou-se a codificação seletiva, tendo como parâmetro as categorias do construto da pesquisa.

Utilizou-se também a observação direta. Na visita para a realização das entrevistas, foi possível conhecer o ambiente de trabalho dos agentes da controladoria, o que proporcionou uma melhor avaliação em termos comportamentais, particularmente no que concerne ao conhecimento, segurança e clareza na condução das respostas. Segundo Yin (2005), as observações podem ocorrer por meio de atividades formais e informais de coleta de dados. De maneira informal, podem acontecer observações diretas durante a visita de campo em que estão sendo coletadas outras evidências, como aquelas provenientes de entrevistas.

A análise documental foi realizada a partir das Notas Explicativas do período de 2008 a 2010, em que se identificaram os CPCs implantados pela empresa. Para Marconi e Lakatos (1999, p.64), "a característica da pesquisa documental é que a fonte de coleta de dados está restrita a documentos, escritos ou não, constituindo o que se denomina de fontes primárias".

Após a análise dos dados, solicitou-se ao controller que realizasse uma leitura dos resultados obtidos, pois, de acordo com Yin (2005), a revisão do estudo de caso por pessoas informantes do caso objeto de estudo é um procedimento que garante qualidade ao trabalho. Após a leitura e a análise do documento, alguns poucos ajustes de redação foram recomendados.

6. DESCRIÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS Para atingir o objetivo da pesquisa, que consiste em verificar os impactos da implantação das normas internacionais de contabilidade na controladoria à luz da teoria da estruturação, a análise dos dados foi realizada em quatro etapas.

Nas etapas iniciais abordam-se: • etapa 1 ' significação e comunicação; • etapa 2 ' dominação e poder; • etapa 3 ' legitimação e sanção; • etapa 4 ' expõe-se a estruturação da controladoria por meio da análise simultânea da estrutura (análise institucional) e da interação (análise da conduta estratégica).

6.1. Significação e comunicação Com a implantação das normas internacionais, surgiram várias atividades que a controladoria precisou desenvolver, alterando os procedimentos e, consequentemente, a rotina das pessoas envolvidas. Foram 22 CPCs analisados e/ ou implantados entre os períodos de 2008 a 2010 e uma Interpretação Técnica ICPC, sendo 7 CPCs em 2008 e 2009, 15 em 2010 e uma ICPC em 2010. Alguns dos CPCs a seguir não geraram impactos nas demonstrações financeiras, mas foram analisados para verificar se poderiam causar mudanças, como os CPCs 18, 25, 30 e 36. No quadro_3, demonstram-se os CPCs implantados e/ou analisados.

Na empresa objeto deste estudo, todas as funções desenvolvidas pela controladoria ' função contábil, patrimonial, gerencial e de custos ' tiveram atividades alteradas. Algumas com maior impacto, como as funções relacionadas à contabilidade financeira, outras com menor impacto. A figura_3 demonstra as funções desempenhadas pela área organizacional da controladoria.

Do que até aqui exposto, depreende-se que todas as áreas da controladoria da empresa, expostas na figura_3, tiveram atividades alteradas com a implantação das normas internacionais de contabilidade. Assim, para cada uma das categorias de análise do pilar significação/comunicação, da teoria da estruturação, realizou-se na sequência uma análise à luz do objetivo proposto no estudo.

6.1.1. Procedimentos A função contábil passou a ter atividades adicionais, como apurar o ajuste a valor presente (AVP), reconhecer e mensurar o patrimônio e o resultado, e principalmente o nível de evidenciação que aumentou substancialmente. Na função patrimonial, atividades novas surgiram, como test impairment, deemed cost, valor justo, avaliação da vida útil. As funções gerencial e custos passaram a ter informações, baseadas nestes novos conceitos, que refletem melhor a realidade. Questionados sobre mudanças nos procedimentos das funções de controladoria, alguns dos entrevistados responderam: Participante 4: "Tivemos não só novas atividades, como também remodelação de atividades. A forma de fazer o trabalho, hoje em dia, está totalmente mudada, tem o valor justo, o impairment test, todo ano é preciso verificar a vida útil dos bens".

Participante 3: "Entendo que teve várias mudanças, mais na nossa atividade, que é a parte de elaboração das demonstrações e a parte das notas explicativas".

6.1.2. Transformações A controladoria também precisou do apoio de outras áreas, que são as chamadas áreas de apoio, como a fiscal, a financeira, a de estoques, a importação. Elas passaram a fornecer informações para viabilizar a implantação das normas internacionais de contabilidade. Também foi necessária a contratação de uma empresa de consultoria no início do processo, em 2008, além de terceiros para a elaboração de laudos. Um dos entrevistados relatou transformações ocorridas com a implantação das normas internacionais de contabilidade: Participante 1: "Fizemos o laudo, como o deemed cost é facultativo, se não for implantado, é preciso justificar, então estamos avaliando se é necessário implantá-lo ou não. Tudo que depende de laudo técnico, conhecimento que não é contábil, que precisa de especialista, recorremos a terceiros. O que é conhecimento contábil é resolvido internamente. Claro que temos uma consultoria nos dando apoio na questão de disclosure, orientando como a auditoria espera, mas a decisão técnica contábil é nossa".

6.1.3. Atividades Novas atividades precisaram ser desenvolvidas pela controladoria para implantação das normas internacionais de contabilidade. A maior complexidade dessas atividades exigiu descentralização de diversos procedimentos inerentes à aplicação de novos conceitos. No relato de um dos entrevistados é possível observar regras desenhadas pelas atividades organizacionais: Participante 1: "A parte de impairment test a analista sênior está produzindo. Os registros, a apuração dos valores que envolvem o patrimônio é a pessoa do patrimônio (analista júnior). O laudo para analisar a vida útil, o laudo que envolve o ativo, geralmente a análise é feita por mim ou pelo contador. A solicitação, a pesquisa de preços e a discussão dos critérios são feitos por mim, com o auxílio do contador quando precisa de base de dados, de informações específicas".

6.1.4. Comunicação A necessidade de um contato maior com as áreas de apoio, as discussões, a troca de ideias, reuniões sobre a interpretação dos CPCs quanto a seu entendimento e aplicabilidade, as mudanças de processos e sistemas, para atender às novas exigências, levou a maior comunicação entre os envolvidos e, consequentemente, maior interação na área organizacional controladoria. Nas transcrições que seguem, verificam-se regras sociais que tornam possível a comunicação: Participante 2: "Foi preciso estudar as mudanças, ler, discutir internamente. Quando começamos a implantar, houve muita conversa, e ainda conversamos".

Participante 3: "Por exemplo, o pessoal da parte fiscal conversou com o coordenador para entender e discutir quais os impactos que essa mudança teria na parte tributária no que se refere ao Regime Tributário de Transição (RTT) e tudo mais".

Participante 2: "Na área financeira, também precisamos bastante da ajuda deles, na parte de clientes, fornecedores, para reformular a forma de passar as informações".

Depreende-se da transcrição de trechos das entrevistas individuais e do grupo focal que na empresa analisada ocorreram diversas mudanças que impactaram a área organizacional controladoria no período considerado. No quadro_4, apresenta-se uma síntese das categorias analisadas no pilar da significação e comunicação.

Observa-se no quadro_4 que a implantação das normas internacionais de contabilidade na empresa, no período de 2008 a 2010, criou um conjunto de relações de transformação da área organizacional controladoria. Isso permitiu a compreensão das várias atividades decorrentes, por meio da comunicação de forma significativa sobre aspectos relacionados a tais atividades.

6.2. Dominação e poder Como no pilar significação/comunicação, realizou-se na sequência para cada uma das categorias de análise do pilar dominação/poder, da teoria da estruturação, uma análise à luz do objetivo proposto no estudo.

6.2.1. Objetivos A controladoria na empresa em estudo foi a principal responsável pela condução do processo de normatização. Na verdade, é o setor que mais apresenta capacidades para gerenciar os meios e alcançar os objetivos necessários na realização desse processo. Questionados se a controladoria foi a principal responsável pelo processo, um dos entrevistados reportou: Participante 1: "Se não na maioria, boa parte, sim. Teve a área de tecnologia da informação para aperfeiçoar processos, alguma coisa envolveu a área fiscal. Mas, em 95%, foi a área da controladoria a responsável".

6.2.2. Facilidades Para viabilizar o processo de implantação das normas internacionais de contabilidade na empresa, um dos respondentes apontou como facilidades o que segue: Participante 1: "Para a implantação dos CPCs, houve três passos importantes: a) contratar uma empresa de consultoria para fazer o diagnóstico; b) designar uma pessoa específica para trabalhar com este assunto, uma pessoa que já tinha um know how de auditoria, de como lidar com isso; e c) acompanhar o que estava sendo feito pelas demais empresas e discutir todos os pontos com a auditoria".